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財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號的通知 
財(cái)會[2010]15號　　　　　　 

 
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號　　 

　　　　　　　　　　　　　 中華人民共和國財(cái)政部

　　　　　　　　　　　　 　 二〇一〇年七月十四日

 附件

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號

一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進(jìn)行分類。

三、企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：

（一）在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：

（一）在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益；除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

本解釋發(fā)布前遞延所得稅資產(chǎn)未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

六、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權(quán)益未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理?

答：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：

（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。

（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

八、融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？

答：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（財(cái)會[2005]17號）。

融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2009]15號）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

本解釋發(fā)布前融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？

答：融資融券業(yè)務(wù)，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。

關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。證券公司融出的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，并確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。

關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認(rèn)該證券，但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。

證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。

證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會計(jì)信息。

本解釋發(fā)布前融資融券業(yè)務(wù)未按照上述規(guī)定進(jìn)行處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》（財(cái)會[2008]11號）的規(guī)定，對認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，單獨(dú)確認(rèn)了一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積——其他資本公積）。認(rèn)股權(quán)持有人沒有行權(quán)的，原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

本解釋發(fā)布前認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券未按照上述規(guī)定進(jìn)行處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

十一、本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自2010年1月1日起施行。